一、目标导向会计准则出台的背景
美国的会计准则一直被认为是完备和先进的,既有概念框架,也有各类具体交易活动的会计处理规则。但相继爆发的安然、世通、施乐等公司的财务丑闻,引发了美国各界对其会计准则的反思———美国的会计准则是否是世界上最优的会计标准?
安然事件一爆发,安然公司的审计师安达信就发表声明,指责现有的会计准则过于偏重技术导致形式重于实质,当时的“五大”也联合发表声明,认为需要改进现有的会计准则的制定。2002年7月,美国国会通过了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》,该法案责成美国证券交易委员会对美国财务报告体系转为原则为基础进行研究,而且要求SEC在法案开始实施后一年内,就美国财务报告体系如何采取以原则为导向的会计准则进行研究,并向国会提供研究报告。该法案发布后,FASB(美国财务会计准则委员会)于2002年10月提出了题为《建议:以原则为基础的美国准则制定方法》的建议书,明确指出“FASB决定考虑采用以原则为基础的会计准则制定机制”。
在此期间,会计界对会计准则的规则基础与原则基础展开了热情洋溢的讨论。普遍认为FASB的准则制定模式是以规则为基础,而IAS(国际会计准则)、英国的FRS(财务报告准则)是原则导向会计准则的典范。大多数观点认为美国应考虑以原则为基础的会计准则制定方式。但是并非人人都推崇会计准则的制定要从规则导向转向原则导向,美国的FASB主席RobertHerz就指出“原则导向的会计准则在美国很难执行”。在一片争执声中,SEC于2004年7月25日提前完成了美国国会的任务,提交了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告,提出了目标导向会计准则制定模式。
二、目标导向会计准则的主要特征
SEC在这份研究报告中指出,美国的会计准则从来就不是纯规则导向的,尽管一些准则存在以规则为基础的方法的缺陷,但许多其他的准则更接近于以原则为导向的方法类型。会计准则制定以规则为基础或以原则为基础都存在不完善之处,以纯原则为基础的准则在报表编制者和审计师进行职业判断时很少提供指南,执行起来有很多困难;以规则为基础的准则则常常会提供规避准则意图的手段。于是SEC在“原则基础”和“规则基础”之间独辟蹊径,提出了“目标导向”会计准则制定模式。研究报告提出了三个概念:纯原则基础、规则基础和目标导向,之前所讨论的原则基础实际上被认为是纯原则基础,而目标导向则是原则基础下的目标导向。
相对于纯原则基础的会计准则与规则基础的会计准则,目标导向会计准则具有以下特征:
1.以改进并一致应用的概念框架为基础。美国FASB在制定准则过程中使用了财务会计概念框架,但是FASB原有的概念框架存在一定的缺陷,存在内部不一致及模棱两可的情况,不能为解决会计和报告问题提供所有的必备工具。例如:财务会计概念公告第2号“会计信息质量特征”,没有就如何进行相关性、可靠性、可比性的权衡提供一个有用的架构和指南;作为折衷所需发布的财务会计概念框架第5号“企业财务报表的确认和计量”,对分析解决有争议的确认、计量问题几乎没有提供概念基础;在概念框架中缺乏可据以制定信息披露规则的框架。改进后的概念框架应更清楚地表述应当如何在相关性、可靠性及可比性之间进行权衡,消除有关盈利过程的论述与财务报表要素定义之间不一致之处,能为从可能的计量属性中进行选择建立范例。目标导向的准则应比以纯原则基础的准则或以规则为基础的准则提供更好的进行职业判断的概念框架。
2.会计目标以详细适当的方式内含于会计准则中。目标导向的会计准则是牢固建立在概念框架基础之上的,准则中清楚地表述了准则的目标,每项准则都被限定于具体的、实质性的目标之内,他们提供了一个能够发挥职业判断的框架。在应用每一具体准则时,报表编制者和审计师必须把会计和鉴证决策集中在是否实现准则所规定的会计目标上,这样就把利用有意的财务设计以规避准则目标的机会最小化了。
3.提供建立在交易或事项实质基础上的充分的指南。会计职业人员需要实施指南。在目标导向体系下,在一项准则发布当时以及后,都需要提供应用指南,这种指南包括正式指南与非正式指南。但提供详细指南的数量应少于以规则为基础的准则体系下指南的数量。一致应用的概念框架、明确的准则目标及充分的指南,将使会计信息具有可比性。相比之下,以规则为基础的准则存在大量的详细的指南及过多的细节描述,容易形成这样一种文化:规则没有明文禁止的,就一定是对的。这种文化极易诱导人们只注重交易的形式,而不关心交易的实质,独立的专业判断让位于机械地套用规则。而且企业可以通过业务安排和组织设计轻而易举地逃避准则约束。以纯原则为基础的准则,除非必要,其中不包括具体的实际操作的指南,其要求报表编制者和审计师在核算有关交易或事项时运用职业判断。然而,由于缺乏充分的结构性安排和指南,没有进行必要判断所必需的框架,从而导致判断的结果可能会引起报告主体之间的可比性的丧失。
4.尽量减少准则中的例外情况。不存在例外事项相应地减少了准则间的冲突,从而减少了形式重于实质的交易设计和套利行为,提高了准则的质量。允许例外事项实际上就是允许准则制定者采用不规范的且从根本上讲是不一致的方法来制定准则,众多例外事项的存在表明准则适用的交易类型被定义得过于宽泛了,而且往往会引起增加应用指南的要求,从而导致会计准则应用时的内在不一致。这样,会计准则的制定者更容易受到不适当的影响。准则中存在着范围例外是导致复杂性增加和趋向于准则制定中使用规则基础方法的因素之一。以规则为基础的准则中包含了较多的例外事项,如美国财务会计准则公告第133号“衍生工具和套期保值活动会计”的第10段到11段,列出了9项范围例外,这些泾渭分明的规定只注重交易的形式而不是实质。安然公司也正是利用了准则的这一缺陷,设计了特殊目的实体达到粉饰报表的目的。
5.尽量避免“界线”(Bright-line)检验。目标导向会计准则体系要求避免使用使得财务人员能在技术上遵循准则,却在实质上规避准则意图的“界线”。以规则为基础的准则则包含了较多的界线检验,如相关会计准则对权益法和购买法的选择、对融资租赁和经营租赁的区分,这些标准基本都是界线检验。一些经济实质相同而相关数据或百分比只有微少差异的交易,可能分属于界线的两边,从而导致完全不同的会计结果,使得以规则为基础的会计准则体系下所提供的会计信息不具可比性。
三、对目标导向会计准则的简要评析
研究报告赋予目标导向准则最优的准则特征,它规避了以纯原则为基础的准则与以规则为基础的准则的缺点,融合了二者的优点。
1.以目标为导向的会计准则体系在理论上、形式上具有一些明显的优点。(1)目标导向会计准则提出放弃“真实与公允优先”的原则,这一原则的应用主观性很强,极易被滥用。经常使用这一优先权会影响财务报表信息的相关性、可靠性和可比性,放弃“真实公允的优先”在一定程度上会减少报表编制者和审计师操纵财务报告的机会。(2)从研究报告总体来看,目标导向会计准则的核心在于发现并反映交易和事项的经济实质,以目标来指引会计反映,以规避财务报告被操纵的可能性。(3)研究报告充分考虑了向目标导向转变可能造成的影响,对监管者、投资者、信息提供者、准则制定者的影响都在其考虑范围之内,还强调了目标导向准则的有效实施对保障机制的需求和依赖,强调强有力的、一致应用的实施机制是目标导向体系成功的必不可少的要素。
2.目标导向会计准则体系存在的缺陷。(1)过多的非正式指南将导致目标导向准则向规则基础的回归。目标导向体系的准则要求包括充分的指南,这种指南包括正式指南和非正式指南。正式指南的权威性高,但数量较少,可是会计职业界对应用指南的需求不可能相应减少,从而导致了对非正式指南需求的增加。(2)更多的职业判断的运用极易导致报表缺乏可比性。研究报告指出:“持续地转向目标导向体系必然使报表编制者、审计采用更多的职业判断。”依据一致运用的概念框架及准则的目标,报表的编制者和审计师进行职业判断,以使对外提供的会计信息将更好地反映交易的经济实质,更具可比性。但是充分的职业判断未必一定带来反映交易经济实质的会计信息,会计人员的职业判断水平是不可或缺的条件。目标导向会计准则的使用要求报表编制者和审计师不仅要有丰富的专业知识和良好的职业素质,其业务能力应能够胜任于对准则目标的充分理解与运用,而且还要有较强的综合能力、高度敏感性和较强的洞察力。低水平的职业判断不仅不能反映交易实质,还可能带来会计信息严重不真实的后果。同时,目标导向会计准则给职业判断留下了较广泛的空间,由于职业判断具有较强的主观性,不同的人员对同一交易或事项可能作出不同的判断,即使是同一人员对类似的交易或事项也不可能每次都作出同样的判断,这就可能损害会计信息的可比性。 (3)目标导向会计准则的执行有一定难度。首先,目前美国的CAAP多达10万多字,大部分都是规则基础的会计准则,要将如此数量的规则基础的会计准则转换为目标导向的会计准则,所需成本是不可低估的,而且所需要的时间也会很长,在转换期内不可避免地还会出现新旧准则应用上的矛盾。如何处理这些问题,是目标导向会计准则应用中必须面对的问题。其次,目标导向会计准则执行和实施的前景不容乐观,必须依靠管理人员、执行委员会、审计师运用执业能力和职业判断并在此基础上达成共识才能产生无偏见(unbiased)的财务报告。然而,管理人员、审计师、投资者及监管者对准则本质的认识的不一致会导致不同的职业判断,准则的目标和形式并不能消除他们之间认识上的差异,这种差异的存在将会影响准则执行的效果,使这一理想化的准则的预期目标与其实际效用偏差较大。再次,目标导向会计准则的应用要以改进并一致应用的概念框架为基础,如何对相关性、可靠性、可比性之间的平衡关系作出清楚的解释,如何消除有关盈利过程的讨论和财务报表要素之间的不一致性,这些问题如果没有得到解决,目标导向准则的质量及其意义将会受到很大的影响。
四、结束语
以目标为导向建立会计准则似乎成为一种必然的趋势,但是目标导向会计准则仅是一种理想化的准则模式,将其作为治理美国资本市场财务舞弊行为的一剂良药,未免有失偏颇。而且目标导向会计准则未在美国真正实施,其是否能带给美国资本市场蓬勃的生机,尚无法定论。
但美国准则制定模式的变化,必然引发对我国会计准则制定的重新思考。我国目前实行会计准则与会计制度并行的会计规范形式。在会计准则的制定上,我们在很大程度上借鉴了国际会计准则,对会计处理作出了一些原则性的规定,但具体准则采用的是“准则+指南”的形式,有些准则中包括了明显的数字界限(如《具体会计准则———租赁》),加上我国缺乏明确的财务会计概念框架,所以我国准则更偏向规则基础模式。而我国的会计制度也近乎规则基础模式。会计环境的完善是会计改革的前提,我国的资本市场不完善,会计职业界整体素质不高,注册会计师行业自律性较差,国家法制化程度还不够。在这样的会计大环境下,我们的会计改变应因循经济改革的进程,不能盲目跟进美国会计改革的动向,至少在现阶段我国不宜全面转向目标导向(或原则基础)的准则制定模式。会计制度和会计准则并存的方式将在相当长的时期内持续存在,但同时我们应加快我国财务会计概念框架的建立步伐,推动中国会计准则的国际化进程。
参考文献:
1.陆德明,邱昱芳.会计准则制定:以原则为基础还是以规则为基础.财经论坛,2003(1)
2.平来禄,刘峰,雷科罗.后安然时代的会计准则:原则导向还是规则导向.会计研究2003(5)
3.朱海林,曾小青.美国会计准则:规则导向还是原则导向?财务与会计,2003(2)
4.张为国,邱昱芳.后安然时代.中国财政经济出版社,2003
作者:林鲤芗 来源:《经济师》2005年第12期
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