第1个回答 2023-02-20
《企业会计制度》规定：“无形资产，是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”对于无形资产的核算，会计与税法规定存在一定的差异，纳税人在申报企业所得税时，应按税法规定进行相应的纳税调整。
无形资产的计价
例一：2002年1月2日，A公司为首次发行股票而接受B公司投入的一项专利权，该专利权在B公司的账面价值为100万元，评估确认的价值为150万元，法律规定的剩余使用年限为5年。
相关政策：《企业会计制度》规定：“投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本”。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）规定：“投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。”
差异分析：根据会计制度规定，A公司应按B公司的账面价值确定专利权的会计入账成本为100万元。
税法对接受投资的无形资产不作区分，均以评估确认或者合同、协议约定的金额计价，因此A公司应按评估价确认专利权的计税成本为150万元。在使用年限内，每年该项专利权会计摊销额将比计税摊销额少10万元［（150－100）÷5］，即在2002年至2006年，应当每年申报调减企业所得税应纳税所得额10万元。
例二：C公司委托D公司开发一项非专利技术。2003年7月1日，C公司向银行贷款100万元支付给D公司作为开发费用。2004年1月1日，D公司开发成功并将非专利技术交付C公司使用。该非专利技术合同规定的使用年限为4年。（银行贷款年利率为8％）
相关政策：《企业会计制度》规定：“购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本”。
国税发［2000］84号文件规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本。”
差异分析：《企业会计制度》只规定了购建固定资产发生的借款费用应当资本化，对购建无形资产发生的借款费用未作资本化要求。因此，C公司购入非专利技术的入账成本应为100万元。
税法规定为购建无形资产而发生的贷款，购建期间发生的借款费用应当计入无形资产的成本，因此，C公司2003年支付的借款费用4万元（100×8％÷12×6）不得税前列支，应调增应纳税所得额。同时，C公司应确认该非专利技术的计税成本为104万元（100＋4），在2004年至2007年摊销期内，C公司应当每年申报调减应纳税所得额1万元［（104－100）÷4］。
例三：E公司自行开发一项专利权，2002年、2003年分别支付各项开发费用200万元，300万元。2004年1月3日，E公司依法律程序申请取得专利权，并支付注册费等费用20万元。该项专利权法律规定的使用年限为10年。
相关政策：《企业会计制度》规定：“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化”。
《细则》规定，纳税人购置无形资产或自行开发无形资产（如专利权、商标权、著作权、非专利技术等），不得直接扣除，允许以摊销方式逐步扣除。无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。
差异分析：按照《企业会计制度》的规定，E公司取得专利权的会计入账成本应为20万元。
税法规定无形资产的开发支出不得直接扣除，因此，E公司在申报企业所得税时，应当调增2002年度应纳税所得额200万元，调增2003年度应纳税所得额300万元。同时，E公司应确认该项专利权的计税成本为520万元（200＋300＋20），并在摊销期内每年调减应纳税所得额50万元［（520－20）÷10］。
需要注意的是，如果无形资产开发支出未形成资产，那么会计与税法的规定是一致的。但是本例中专利权开发支出跨年度，在不能确认是否能够开发成功形成资产的情况下，2002年度发生的开发费用200万元仍然不得税前扣除，应调增应纳税所得额。如果2003年度确认开发失败，不能形成资产，那么2003年开发费用300万元可以在税前列支，同时2002年发生的开发费用应当同时申报扣除，即应当申报调减2003年度应纳税所得额200万元。
假设例三中发生的开发费用已列入技术开发费。国税发［2000］84号文件规定：“纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销。”因此，如果企业自行开发无形资产，符合财工字[1996]041号规定的技术开发费范围，报经主管税务机关审核后已在税前一次性列支的，即使形成无形资产，也不需要将开发支出资本化。
无形资产的摊销
例四：假设例二中C公司取得的非专利技术，法律和合同都没有规定使用年限，企业确定的预计使用年限为5年。
相关政策：《企业会计制度》规定：“如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年”。
《细则》规定：“法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。”
差异分析：对于该非专利技术，企业会计处理时按5年摊销，每年应摊销20万元（100÷5）。
企业依照税法规定应按不少于10年摊销（假设按10年摊销），每年应摊销10.4万元（104÷10）。因此，从2004年度起，第一年至第五年，C公司应申报调增应纳税所得额9.6万元（20－10.4），第六年至第十年，C公司应申报调减应纳税所得额10.4万元（10.4－0）。
例五：F公司购并G公司，共计支付价款500万元。G公司可辨认净资产的公允价值为450万元。
相关政策：《企业会计准则——无形资产》规定，纳入无形资产核算范围的商誉是购入商誉。购入商誉的成本，一般应根据企业购买另一企业时支付的价款，扣除购入可辨认净资产公允价值的余额确定。
国税发［2000］84号文件规定，自创或外购的商誉不得摊销费用。
差异分析：本例中F公司应确认商誉的入账价值为50万元（500－450），对于商誉是否应当摊销以及如何摊销，目前会计理论上仍然存在争议。但税法已经明确规定商誉不得摊销费用，因此，如果会计处理时进行摊销的，应作相反的纳税调整。
无形资产的转让处置
例六：接例五，假设在2007年7月2日，C公司将该非专利技术转让给H公司，取得收入80万元。
差异分析：C公司转让该非专利技术时的会计成本为30万元（100－20×3.5），计税成本为67.6万元（104－10.4×3.5）。C公司在会计处理时应确认转让收入50万元（80－30），按税法规定应确认转让收入12.4万元（80－67.6）。因此C公司在申报2007年度企业所得税时，应调减应纳税所得额37.6万元（50－12.4）。
例七：接例五，假设在2007年7月2日，因该非专利技术被其他技术取代，并且该非专利技术无使用价值和转让价值，C公司将其账面价值全部转入当期费用。
差异分析：C公司会计处理时转入当期费用的金额应为30万元。
按照国税发[2003]45号文件规定，可在税前扣除的金额为67.6万元。因此，C公司在申报2007年度企业所得税时，应调减应纳税所得额37.6万元（67.6－30）。
此外，企业以债务重组方式取得的无形资产应当按照国家税务总局2003年6号令的规定确定取得无形资产的计税成本；企业提取无形资产减值准备的，应当按照国税发［2003］45号文件的规定进行纳税调整；企业以无形资产对外投资或者对外捐赠的，应当分别按照国税发［2000］118号文件以及国税发[2003]45号文件的规定进行纳税调整。