第1个回答 2022-12-07
悬赏分是0啊……
一段时间以来,一些经济理论界和会计准则研究人士希
望以公允价值完全取代历史成本,而以IASB和FASB为首的
会计准则制订权威机构不但支持这种做法并在实际制订准则
时贯彻这种做法。这不仅使我们产生疑问,历史成本过时了
吗?但作者认为历史成本将长期存在,而且在币值稳定的情
况下仍然会成为财务会计根本计量属性。在这里我不想贬低
公允价值和其他计量属性的作用,但我们也不应该贬低历史
成本在提供会计信息中的巨大作用。本文准备从历史和现实两
个角度来论证历史成本仍然会成为财务会计的根本计量属性。
一、从历史上看,历史成本是经过历史长河筛
选出来的计量属性
(一)从历史角度考察,人们很自然地选择了
历史成本计量模式
“考古发掘文物证实,在旧石器时代晚期,人类最初的
会计行为———原始计量、记录行为已经发生了。”[1]但这些记
录大部分以实物形式来进行,难以提供汇总的信息。在剩余
产品较少、商业活动不发达的情况下,所需要反映和传记的
信息量有限,通过实物数量形式来反映收支活动不会遇到太
大的问题。后来随着物品增多,再使用单纯的数量记录就变
得困难而且烦杂。因为商品都是人类物化劳动的通约物,人
们发现用一般等价物的货币衡量普通商品,可以使交易变得
很方便,所以会计记录很自然通过价值量来反映交易行为,
这也使会计提供的信息发生了质的飞跃。因为利用一般等价
物的通约性,商品价值量很容易汇总在一起,并通过会计报
表列报,从而为会计信息使用者提供综合的信息。约到20
世纪初,会计记录才逐渐以采用价值计量为主,使用实物数
量为辅。这种计量模式的出现使会计摆脱了实物计量基于不
能通约而产生综合的困难,极大地促进了会计的发展。
当采用价值量计量时,仍然存在一个应选择何种计量属
性的问题。正如FASB所说“每一个财务报表要素都有多种
属性可以计量,而在编制财务报表之前,必须先确定应予以
计量的属性。”①
企业经营之初,会计首先要解决的是资产的初始入账价
值计量属性的选择问题。20世纪以前,会计理论并不发达,
只有交易时的市场价格成为记账唯一可选择的属性。并且把
当时的交易价格作为资产的入账价值确定之后,就不再改变,一直到该项资产被处置报废或者企业清算为止,逐渐形
成会计的惯例②。可见从历史角度来看,人们是很自然地选
择了历史成本计量属性作为会计的基本计量属性。
(二)历史成本计量属性历经几次大的劫难仍
然屹立不倒
历史成本计量模式自20世纪初在会计计量中占据主流
位置起就不断成为有些学者批评的对象,批评的焦点集中在
币值稳定假设上。1936年henrysweeney在其《稳定币值会
计》一书中提出了现行成本原则、重置成本原则、可变现净
值理论等范畴。
上述计量属性的提出仅限于理论界的研究,基本没有对
历史成本属性产生太大的冲击。对历史成本计量产生比较大
的冲击应该是下面三个时期。
111929年经济危机之前资产重估增值对历史成本的冲击
20世纪30年代经济大萧条之前,美国会计实务几乎没
有任何形式的会计标准,会计人员将会计教科书和专业杂志
视为最佳的实务指南。这些文献一般支持以成本为基础的方
法对资产进行计价,⋯⋯而不必反映物价变动的影响[2]。然
而,在“Smythv1Ames”判例及后来资产重估在“公用事
业”企业普遍应用的影响下,会计界的各种不同观点也开始
出现。它们被编入教科书或发表在有关专业杂志上。一些人
坚持以成本为基础的计价;另一些人则认为资产重估价是可
取的。
1928年2月,美国联邦贸易委员会对公共事业企业财务
问题展开调查,调查结果令人触目惊心。仅在电力行业18
家一级控股公司、42家二级控股公司和91家运营企业中资
产重估增值的总额高达15亿美元,其中许多增记金额完全
是企业随意确定的[2]。这促使会计职业界、理论界对企图改
变历史成本计量模式进行反思。
1929—1933年发生的经济大危机的根本原因虽然是资本
主义私有制与生产社会化的矛盾,但直接原因却是“证券市
场上投机诈骗盛行,企业财务报表严重失实。大危机过后迫
使美国政府加强对市场经济的干预。1933年和1934年,美
国国会通过了证券法和证券交易法,规定所有证券上市企业
都必须提供统一的会计信息,并授权SEC负责制订统一的会
计规则”[3]。SEC设计了一些规范公司财务资料披露的表格,
其中最重要的是表10和表A-2。这些表格的披露要求及其
执行指南是SEC为废除“资产重估增值”而采取的一项措
施。通过这些表格,SEC要求进行资产重估增值的公司必须
提供重估的充分证据和资料。从而导致这些公司登记延后或
增加成本。为了避免登记延后和增加成本,大多数公司后来
就放弃资产重估,转而采用历史成本报告其资产、负债、权
益和经营业绩。于是历史成本又重新成为主流的财务会计计
量属性。
21物价变动对历史成本的冲击
经济危机过后会计理论家们渐渐认识到“会计计量是会
计系统的核心职能”⑦。Edwards和Bell(1961)支持现行成
本,因为它能使企业重视维护其运营能力[4];Chambers(1966)认为脱手价值体现了企业对经济环境变化的反映能
力[5];Sterling(1970)认为市场价值具有客观性[6];而Ijiri
(1975)仍认为历史成本是基于实际交易和事项的会计计量
属性,具有决策相关性,历史成本可能提供关于资产过去物
理变化情况的有用信息,而市场价值则不包括这些信息③。
但这些争论只存在于理论界。在会计实务界,由于SEC和美
国的准则制订机构不愿轻易改变历史成本计量模式,并没有
对历史成本会计计量属性变动产生什么太大的影响。对历史
成本产生比较大的影响应该是20世纪50年代至70年代的持
续性的通货膨胀。
20世纪50年代以后,持续性通货膨胀使历史成本会计
计量在理论和实务上第一次受到了严重的冲击。理论界认为
历史成本计量在理论和实务上难以消除物价变动的影响,无
法满足企业的持续经营和投资者进行准确决策的需要。